加计扣除：一个案例的分析
近日，河南省南阳市国税局税务人员在对某仪表生产企业进行纳税评估时发现，企业在2008年购进了15台价值不菲的精密仪表，单台价值在10万元左右，企业记入了固定资产明细账，并计提了折旧。税务人员对仪表实物进行盘查后发现，实际库存比账上少了5台。财务人员解释说，该企业也是仪表生产企业，购进的这些仪表其实是国外或其他国内企业生产的仪表，购入目的是为了进行拆解研究，了解这些仪表的工艺后，再改进本企业的产品。这5台仪表已在2008年研究开发时进行拆解，没有了使用价值，拆解研究后大部分零件已作为废品处理了。财务人员领税务人员到研发车间查看了拆解后剩下的部分零配件，核查结果证实了财务人员的解释。
财务人员认为这些仪表价值较大，应该属于固定资产，就按照电子设备分类记入了固定资产明细账，按3年计提折旧。同时，企业从事的研发活动属于国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，就按要求在2008年企业所得税年度申报时对当年计提的折旧进行了加计扣除，并向税务机关备了案。
税务人员经过分析后认为，这些仪表虽然价值较高，但不属于固定资产，应该属于研发材料，按照存货进行核算。《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，《企业所得税法》第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。对于固定资产的判定，不能仅仅依据价格的高低，而应当根据税法的规定综合考虑，这些购进的仪表虽然单位价值在10万元左右，但是使用时间没有超过12个月，在当期拆解研究之后就不再有使用价值，所以不能视为固定资产，而应被视作存货管理。
《企业所得税法实施条例》第七十二条规定存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。研究开发是生产的重要环节，仪表虽然价值较高，但也属于研发过程中耗用的材料，应按存货进行核算。
《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）第四条规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除。（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。（七）勘探开发技术的现场试验费。（八）研发成果的论证、评审、验收费用。企业购入的精密仪表虽然价值较高，但也只是从事研发活动直接消耗的材料，可以按仪表价值全额为依据享受加计扣除，而不是计提的折旧额。
该企业2008年先把精密仪表计入固定资产，又按固定资产计提了折旧，然后以折旧为依据进行了加计扣除，对比存货应当在耗用当期扣除的规定，这样的做法实质上是放弃了部分应该享受的加计扣除优惠，因为加计扣除不能在以后年度补充加计扣除。《关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255号）规定，列入企业所得税优惠管理的各类企业所得税优惠包括免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策。除国务院明确的企业所得税过渡类优惠政策、执行新税法后继续保留执行的原企业所得税优惠政策、《企业所得税法》第二十九条规定的民族自治地方企业减免税优惠政策，以及国务院另行规定实行审批管理的企业所得税优惠政策外，其他各类企业所得税优惠政策，均实行备案管理。按照此项规定，加计扣除就属于列入企业所得税优惠管理的项目，应实行备案管理。备案管理的具体方式分为事先备案和事后报送相关资料两种。列入事先备案的税收优惠，纳税人应向税务机关报送相关资料，提请备案，经税务机关登记备案后执行。对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠。所以，研发费用加计扣除作为税收优惠，只能在当年年度申报时备案享受，年度汇算清缴期过后则不能再做加计扣除。企业在当年只按折旧进行了加计扣除，没有按仪表价值全额加计扣除，就相当于放弃了部分加计扣除的优惠。
税务人员提醒企业财务人员，应当及时进行账务调整，把库存未用的精密仪表由固定资产账调到存货账，未耗用的10台仪表不能再计提折旧，这10台仪表2008年已经计提并加计扣除的折旧要及时转回调减补税，在2009年度耗用的仪表可以作为研发材料备案后在2009年企业所得税年度申报时一次性加计扣除。 |
